Desde nuestra asesoría jurídica-fiscal-contable, te informamos de las posibles modificaciones a pactar en los contratos de arrendamiento en el estado de alarma vigente, y su repercusión en relación al tratamiento del IVA.
Ante la situación excepcional en la que nos hallamos, y a la vista de las múltiples consultas recibidas, creemos que puede ser de su interés la presente nota, que trata de abordar aquellas dudas que pueden surgir en relación al tratamiento en el IVA de las posibles modificaciones que se pacten en los contratos de arrendamiento, en estos meses en los que está vigente el estado de alarma.
Como saben, el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, ha contemplado medidas específicas en el ámbito del alquiler de la vivienda habitual, tales como la suspensión del procedimiento de desahucio y de los lanzamientos, la prórroga extraordinaria de los contratos, la aplicación automática de la moratoria de la deuda arrendaticia en caso de grandes tenedores y empresas o entidades públicas de vivienda y las ayudas económicas en materia de vivienda en régimen de alquiler, pero no ha previsto ninguna medida para el arrendamiento de locales.
Por ello, entendemos que queda todo en manos de lo establecido en el contrato y en la libertad de pactos de las partes firmantes que, atendiendo a la situación actual, deberán alcanzar una solución que sea lo más proporcionada posible, sin que exista una regla general y debiendo analizarse cada caso.
Las posibles soluciones que se pueden plantear, intentando siempre evitar la extinción del contrato de arrendamiento o un posible procedimiento judicial por impago, se pueden englobar en los siguientes:
a) Una posible bonificación total de las cuotas de alquiler durante un cierto espacio temporal.
b) La posible bonificación parcial del importe del alquiler durante un cierto espacio temporal.
c) O un posible aplazamiento del pago de toda o parte de las cuotas del alquiler de determinados meses, que serán abonadas de manera prorrateada a lo largo del año, añadiéndose dicho prorrateo a las cuotas de arrendamiento del mes de que se trate (por ejemplo, aplazar el pago de la cuota durante los meses de abril, mayo y junio y pagarlas prorrateadas junto con las cuotas de septiembre, octubre, noviembre y diciembre).
Todas estas posibles soluciones, de llevarse a cabo, deberán quedar debidamente justificadas con el correspondiente acuerdo entre las partes mediante un anexo al contrato o cualquier documento que justifique la modificación de las condiciones pactadas inicialmente.
¿Qué pasa con las cuotas de IVA en estos supuestos de modificación de los contratos de arrendamiento de local?
Conforme al artículo 75.Uno.7º de la Ley de IVA, en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Como se puede ver, el elemento determinante del devengo es la exigibilidad del precio, independientemente de que se produzca el pago en ese momento o con posterioridad.
Igualmente, la normativa del impuesto dispone que la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas, señalándose que no deben incluirse en la misma los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Partiendo de todo lo expuesto, el tratamiento en el IVA de las modificaciones comentadas sería el siguiente:
a)Bonificación total de las cuotas de arrendamiento de determinados meses: no se producirá el devengo del impuesto en la medida que, por acuerdo entre las partes, no resulta exigible el precio pactado para esos periodos de alquiler.
b)Bonificación parcial de las cuotas de arrendamiento de determinados meses: el devengo sólo se producirá por el importe de las cantidades que resulten exigibles, que serán las efectivamente pagadas si se cumple el acuerdo. La factura deberá indicar la bonificación acordada y el motivo de la misma, para que así pueda determinarse de forma correcta la base imponible del impuesto.
En ambos casos, hay que analizar la operación como si se tratara de un acuerdo en el precio total del servicio, entendiendo éste, como el contrato de arrendamiento en su totalidad, en toda su duración, pues de este modo creemos que no debería entenderse que nos hallamos ante una prestación de servicios gratuita o autoconsumo a efectos del IVA.
c)Aplazamiento del pago de toda o parte de las cuotas del alquiler de determinados meses: en la medida en que se aplace todo o parte del precio correspondiente al alquiler de unos meses para incrementar otras mensualidades, la exigibilidad y devengo se producirá en esas mensualidades futuras y no en aquellas que se aplazan, y ello, porque será en ese momento futuro en el que se producirá la exigibilidad del precio.
¿Qué sucederá si no se alcanza ningún acuerdo y se produce un impago?
Al margen de los supuestos que hemos analizado, cabe plantearse qué sucede si arrendador y arrendatario no llegan a ningún acuerdo y el arrendatario incumple unilateralmente con su obligación de pago, total o parcial, de la renta correspondiente a uno o varios períodos.
Pues bien, en estos casos, como hemos comentado, al resultar exigible la renta, el IVA se devenga en su totalidad y el arrendador deberá repercutir el IVA e ingresarlo dentro del periodo de declaración que corresponda, a pesar de que no lo haya cobrado.
Para poder recuperar el IVA devengado y no cobrado, deberá acudir a la vía prevista en el artículo 80.4 de la Ley de IVA y en el artículo 24 de su Reglamento, que establecen como requisitos para poder recuperar las cuotas de IVA ingresadas en Hacienda y no cobradas, los siguientes:
- Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. No obstante, si el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir es un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo podrá ser de seis meses o de un año.
- Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
- Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
- Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo.
Es importante tener en cuenta que la citada modificación está sujeta a unos estrictos plazos:
- En el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año comentado en el punto 1 anterior, deberá emitirse la correspondiente factura rectificativa, que deberá remitirse al destinatario de manera que pueda acreditarse su recepción de forma fehaciente (por ejemplo, burofax con certificado de contenido).
- En el plazo de un mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, debe comunicarse a la AEAT la modificación de la base imponible practicada (mediante la presentación del modelo 952), donde deberá hacerse constar que la modificación no se refiere a créditos que disfrutan de garantía real, están afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, ni se trata de créditos entre personas o entidades vinculadas a efectos del IVA.
